Бухгалтерский учет благотворительных средств у благополучателя

Учет имущества

Полученные в качестве благотворительного пожертвования основные средства нельзя использовать для извлечения прибыли. Достаточно интересно с точки зрения доказательств использование этого имущества в предпринимательских целях.

На основании Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н) по основным средствам, полученным по договору дарения, амортизация не начисляется. Та же норма была отражена в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) (утв. Приказом Минфина РФ от 3 сентября 1997 г. № 65н). Положение применяется с 01 января 1998 года. С этой даты амортизация на подаренные основные средства не должна начисляться вовсе. Для уменьшения балансовой стоимости такого имущества можно только производить его переоценку. Если же амортизация все же начисляется, то это делается в нарушение п. 2.12. Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", указывающей, что учет расходов и доходов от предпринимательской деятельности некоммерческой организации должен вестись отдельно от учета ее доходов и расходов по остальной - непредпринимательской деятельности.

Если организация является общественным объединением, то она в соответствии с п.п. "з" п.5 Инструкции Госналогслужбы РФ от 8 июня 1995 г. № 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" должна платить налог за тот отчетный период, в который осуществляла предпринимательскую деятельность. Если же организация не является общественным объединением, то каких-либо льгот по данному налогу у нее не существует.

Прием частных пожертвований через ящики

При приеме частных пожертвований для НКО через ящики нарушается Порядок ведения кассовых операций в РФ, утвержденный решением Совета директоров ЦБР 22 сентября 1993 г. № 40. Согласно п. 13 названного Порядка прием наличных денег кассами организаций производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя организации. О приеме денег лицам, сдавшим эти деньги, выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата.

Как обычно происходит сбор денежных средств с помощью ящика? Опечатанный ящик устанавливается в общественном месте. Когда люди кладут деньги в ящик, квитанции к приходному кассовому ордеру им никто не выдает и сами ордера никто не оформляет (это сделать невозможно при использовании данного способа сбора денег). В результате нарушается п. 13 указанного Порядка.

В связи с этим следует помнить, что согласно п. 9 Указа Президента РФ от 23 мая 1994 г. № 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей" коммерческие банки обязаны осуществлять проверки соблюдения предприятиями, учреждениями и организациями порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью и представлять сведения органам Госналогслужбы России для принятия ими мер финансовой и административной ответственности.

Тем же Указом установлено, что за неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности налагается штраф в 3-кратном размере неоприходованной суммы. Не оформление приходного ордера при получении денег как раз и является неоприходованием в кассу денежной наличности. На руководителя организации, допустившей указанное нарушение, налагается административный штраф в 50-кратном установленном законодательством РФ размере минимальной месячной оплаты труда.

Кроме того, данные действия могут быть расценены как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, за что в соответствии со ст. 120 Налогового кодекса РФ налоговыми органами может быть наложен штраф в размере от 5000 до 15000 рублей.

Учет реализации части благотворительного пожертвования

Часто возникает вопрос, может ли некоммерческая организация, не осуществляющая предпринимательскую деятельность, реализовать переданные ей в качестве пожертвования товары и оформить после продажи поступление денег как пожертвование? Принять пожертвование в форме имущества некоммерческая организация может, может даже его реализовать, но только если благотворитель (тот, кто дарит это имущество) разрешает его продажу.

Оформление такого пожертвования осуществляется с помощью договора благотворительного пожертвования, в котором прямо указывается, что пожертвованное имущество благополучатель имеет право реализовать и полученные средства направить на благотворительные цели.

Возникающие при таком пожертвовании сложности в основном налогового плана. Так, при безвозмездной передаче имущества плательщиком налога на добавленную стоимость является передающая сторона, т. е. ваш благотворитель со стоимости переданного имущества заплатит НДС. Далее, реализуя подаренное имущество, Некоммерческая организация тем самым будет осуществлять предпринимательскую деятельность. Направить вырученные от такой реализации деньги на благотворительные цели можно будет только после уплаты необходимых налогов. Зачислить выручку как благотворительное пожертвование в такой ситуации невозможно.

Следовательно, намного целесообразнее благотворителям самостоятельно реализовать имущество и перечислить НКО вырученные денежные средства.

Кроме того, для фондов существуют свои особенности. Следует обратить внимание на такое важное для фонда обстоятельство, как статус благотворительной организации. Он обязывает фонд осуществлять свою деятельность в соответствии с Федеральным законом от 11 августа 1995 г. № 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях". В частности, ст. 17 этого закона устанавливает, что благотворительная организация имеет право направлять на финансирование собственных нужд не более 20 процентов прибыли, полученной от предпринимательской деятельности. Вся остальная прибыль направляется на финансирование благотворительной деятельности. Уплата налогов, начисление амортизации и заработной платы сотрудникам благотворительной деятельностью, как следует из ст. 1 и ст. 2 названного Закона, не являются. Следовательно, если сумма дохода от продажи товаров, потраченная на такие расходы, превысила указанные 20 процентов, то помимо всего прочего, ставится под сомнение сам статус благотворительной организации.

Учет гуманитарной помощи

В изданных в последние годы документах Министерства финансов Российской Федерации утверждается, что любые виды безвозмездно полученных ценностей следует учитывать по дебету счетов учета имущества (01, 04, 10, 12 и др.) и кредиту счета 87. Признавая нормативный характер этих требований, нельзя не отметить, что в ряде случаев они не учитывают специфику деятельности некоммерческих организаций, а потому не позволяют достоверно отразить финансовые результаты. Это касается, например, получения и распределения гуманитарной помощи. Если следовать предписаниям Минфина РФ, то данные операции необходимо отражать следующим образом:
Д-т сч. 10 К-т сч. 87 получение гуманитарной помощи;
Д-т сч. 87 К-т сч. 48 выдача гуманитарной помощи;
Д-т сч. 48 К-т сч. 10

В ходе реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации правила налогообложения оказывают все меньшее влияние на отражение операций в бухгалтерском учете. Приоритет должен отдаваться требованиям гражданского законодательства, интересам собственников организации - для коммерческих организаций или членов (учредителей) и жертвователей - для некоммерческой организации. Кроме того, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н, "при формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т. е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими".

Однако даже если абстрагироваться от налоговых последствий такого отражения операций в бухгалтерском учете, необходимо признать, что оно не отвечает одному из основополагающих принципов учетной политики организации - приоритету содержания над формой.

В соответствии с пунктом 4 статьи 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" допускается возможность "неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим основанием"" О каждом факте такого неприменения должно сообщаться в пояснительной записке, которая, как известно, является частью годовой бухгалтерской отчетности. В случае, если НКО не сообщит в пояснительной записке о неприменении правил бухгалтерского учета, это расценивается, "как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете"

Учитывая приведенные положения Федерального закона "О бухгалтерском учете", П. Ю. Гамольский в своей книге "Некоммерческие организации: особенности бухгалтерского учета и налогообложения" предлагает альтернативный вариант отражения этих хозяйственных операций:
Д-т сч. 10 К-т сч. 96 получение гуманитарной помощи;
Д-т сч. 96 К-т сч. 10 выдача гуманитарной помощи.

Такой подход позволит одновременно отразить истинное содержание хозяйственной операции и избежать негативных налоговых последствий.

Налог на прибыль в рамках уставной непредпринимательской деятельности НКО

В составе доходов и расходов некоммерческих организаций не учитываются доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на содержание НКО, поступившие от других организаций и физических лиц, членские и вступительные взносы, и расходы, производимые за счет этих средств. Ведение учета доходов и расходов указанных средств, а также сумм доходов и расходов от предпринимательской деятельности производится, как уже говорилось выше, раздельно.

Таким образом, целевые поступления на содержание НКО не облагаются налогом на прибыль и в рамках уставной непредпринимательской деятельности НКО объекта для исчисления налога на прибыль не возникает.

Необходимо обратить внимание на:

1. Правильность оформления платежных документов при поступлении целевых средств. Это касается как точности формулировок, так и самих отношений, возникающих в ходе исполнения соглашений о целевом финансировании и пожертвованиях. Необходимо учитывать положения ГК РФ о мнимых и притворных сделках.

   Ошибки, совершенные при оформлении некоммерческой организацией расчетно-платежных документов, могут привести к самым негативным последствиям.

   Если плательщик-спонсор указал в тексте платежного поручения назначение платежа "Оплата за участие в семинаре", то деятельность НКО рискует быть объявленной коммерческой, если же написать "Целевой взнос на организацию работы семинара", то обвинений в ведении предпринимательской деятельности не последует.

   При получении пожертвований и других целевых взносов в НКО допустимы следующие формулировки:

   • целевой благотворительный взнос на программу "(...)";
   • вступительный взнос;
   • членский взнос и т. д.

   Нежелательна формулировка "спонсорский взнос", так как, в соответствии со статьей 19 Федерального Закона от 18 июля 1997 года № 108-ФЗ "О рекламе" "под спонсорством в целях настоящего закона понимается осуществление юридическим или физическим лицом (спонсора) вклада (в виде предоставления имущества, результатов интеллектуальной деятельности, оказания услуг, проведения работ) в деятельность другого юридического или физического лица (спонсируемого) на условиях распространения спонсируемым рекламы о спонсоре, его товарах. Спонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый - соответственно рекламодателем и рекламораспространителем." Доказать впоследствии, что НКО не распространяла рекламу о спонсоре достаточно проблематично, поэтому, увидев при документальной проверке формулировку "спонсорский взнос", налоговый орган может признать полученные деньги платой за рекламу.

   Совершенно недопустимы следующие формулировки:

   • безвозмездная финансовая помощь;
   • оплата услуг ... и т. д.

   Наличие в тексте платежного поручения записи "НДС не облагается" обязательно.

2. 2. Целевые средства должны учитываться отдельно от других средств (в том числе выручки от реализации, внереализационных доходов) на счете 96 "Целевое финансирование".
3. 3. В конце года в налоговый орган должен быть представлен отчет о целевом использовании средств.

   Средства, полученные на конкретные цели, должны быть использованы именно на эти цели. В письме Минфина (без названия) от 4 августа 1995 года № 04-03-20 отмечается, что "под целевым использованием полученных средств понимается не только фактическое их использование на цели, соответствующие уставным задачам организации, но именно на цели, определенные финансирующей стороной".

Налог на прибыль некоммерческая организация, не ведущая предпринимательской деятельности, может уплачивать, например, в том случае, если продает ненужное имущество, получает имущество безвозмездно. Порядок определения прибыли, уплаты налога на прибыль и отражения этих операций в бухгалтерском учете аналогичен порядку учета в коммерческих организациях.

Если основные средства и иное имущество переданы некоммерческой организации безвозмездно, их стоимость, указанная в акте передачи, считается налогооблагаемой прибылью. Она должна быть не ниже их балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в документах бухгалтерского учета передающего предприятия (абзац 3, пункт 6 статьи 2 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций", дополнительно включен с 1 января 1996 года Федеральным Законом от 31 декабря 1995 года № 227-ФЗ).

Если жертвователем выступает физическое лицо, то любые виды пожертвований не облагаются налогом на прибыль, так как в соответствии с пунктом 11 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" средства от добровольных пожертвований и взносов граждан не подлежат обложению налогом.

Налог на добавленную стоимость

В пункте 10 "и" инструкции ГНС РФ "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" сказано: "не облагаются налогом ... средства, передаваемые в благотворительных целях организациям на нужды малоимущих, социально незащищенных категорий граждан, являющихся реальными получателями таких средств, а также денежные (спонсорские) средства, направляемые на целевое финансирование некоммерческих организаций <...>, не занимающихся хозяйственной (предпринимательской) деятельностью и не имеющих оборотов по реализации продукции (работ, услуг), кроме выбывшего имущества, при условии, что

• данные средства учитываются на отдельном счете и
• об их целевом использовании представлены отчеты в налоговые органы".

При передаче (с баланса) юридическим и физическим лицам любых товарно-материальных ценностей в виде гуманитарной помощи, подарков, призов необходимо помнить о противоречивости и запутанности российского законодательства.

Так, в статье 39 части первой Налогового Кодекса РФ "Реализация товаров, работ и услуг" сказано, что "реализацией товаров, работ и услуг организацией: признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами и услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе". В настоящий момент такие случаи не определены. Кроме того, в соответствии с новой редакцией Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового Кодекса Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями) до введения в действие части второй Кодекса в статье 39 ссылки на положения Кодекса приравниваются к ссылкам на Закон Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и отдельные законы о налогах, устанавливающие порядок уплаты конкретных налогов.